| 浅析会计计量属性的变化对上市公司会计信息的影响 |
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（四）对企业合并的影响 目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并,这可能不是合并方和被合并方双方完全自愿的市场交易行为,合并对价也不是双方讨价还价的结果,难以公允地反映交易的真实情况，因此没有采用公允价值而是以账面价值作为会计处理的基础,以避免企业操纵利润。非同一控制下的企业合并中，合并方和被合并方双方具有彼此独立的市场地位，相应的合并是在公平交易的基础进行的，合并对价是双方自愿交易的结果，交易价格避免了非市场因素的干扰从而成为了双方认可的公允价值,并可确认购买商誉。 非同一控制下的企业合并方式下，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。商誉不进行摊销处理，企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，对商誉测试的减值部分计入当期损益。如果在购买日购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为负商誉，计入当期损益。 值得注意的是，期末不摊销商誉，负商誉不计入资本公积而直接计入当期利润，有可能大幅增加相关上市公司的报表利润，投资者对此应有一个清醒的认识。 （五）公允价值法对金融工具确认和计量的影响 新的投资准则,修订了调整投资的分类方式。调整后的投资分类为:交易性证券投资、持有到期投资和权益性投资,其中交易性证券投资类似于原先的短期证券投资。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益，按照这一规定，上市公司进行短期股票投资的，将不再采用原先的成本与市价孰低法计量，而将纯粹采用市价法。 在原会计准则下，上市公司的证券类投资如市价比成本低，必须计提减值准备，但如市价比成本价高，而公司并没有抛出实现收益，账面盈利并不能计入当期损益，但新准则却使得证券投资的账面盈利也能成为净利润。也就是说，按照原会计准则规定，上市公司进行短期证券投资时,只要报告期末没有出售证券,即使账面实现了盈利也不能体现为当期收益。而新准则将交易性金融资产按公允价值入账,账面盈利就能直接计入当期收益。 新准则还规定衍生金融工具一律以公允价值计量,并从表外移到表内反映。随着我国股改的深化，即将推出股指期货这一交易品种，要求上市银行和证券公司必须考虑表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，由此也将对报表产生影响。 三、加强监管，强化市场规范，保证公允价值的公允。 有人认为作为新准则亮点的“公允价值”将难达公允，并极有可能成为利润操纵的工具。从一定程度上说，这种担心是有一定的道理的。因为我国历史上确实出现过上市公司借助公允价值操纵利润的情况。公允价值在1998年出现于“非货币性交易”、“债务重组”等具体会计准则中，后因实际运行中出现很多公司滥用公允价值操纵利润的情况而在今年修订后的准则中被取消了。新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面均谨慎地采用了公允价值，成为本次会计准则改革的重大突破。针对公允价值能否可靠取得，新会计准则的实施是否会引起虚假会计信息的又一次泛滥，本人认为，这种担心情有可原却大可不必，公允价值的适度运用不会造成上述后果。 第一，对可以取得公允价值的资产采用公允价值计价是国际会计准则基本作法，它能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息，这种做法在技术上的先进性是不容置疑的。任何改革都不能因噎废食，会计准则的改革也不例外。与国际接轨是方向，是大势所趋，这一点是应该肯定的。 第二，公允价值是市场经济的产物。随着我国社会主义市场经济不断完善和发展，商品交易的市场范围和规模有了很大的扩展，商品交易体系和定价机制更加规范，一些重要商品的交易已经融入到国际商品交易市场，这些商品的交易价格是透明的，有条件将其纳入到监管体系之下接受监督。由此看来，资产公允价值的可靠取得并不是渴望不可及的 第三，上市公司利用种种手段利润操纵主要是因为上市公司管理层蓄意造假、会计审计人员低下职业道德水准与证券市场监管失灵。只要存在这三个因素，任何制度也不能有效发挥防护作用，再好的准则也无能为力，公允价值自然也将成为造假者操纵利润的利器。我们应该看到，今年中央做出关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定，标志着我国的市场经济已经由初创转向完善，中国的市场经济地位已经确立。另外，我国的证券市场经过十几年的发展和完善，特别是股权分置改革的顺利进行，国有股、法人股与流通股真正做到了同股同权，上市公司大股东将很可能为财务造假付出沉重的经济代价和法律代价，大股东造假的动机因此被大大削弱。再就是，随着监管体制的不断完善，构建上市公司综合监管体系方面有了很大的进步，财政部和证监会加大了对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查；最后，上市公司内外治理水平进一步提高，广大投资者对会计信息进行分析判断、有效甄别的能力也有所加强，证券市场的有效性逐步提高。适于公允价值应用的“土壤”已初步形成。 第三，新准则要求公允价值要 “持续可靠取得”，公允价值因此具备了一定的可靠性。公允价值在新准则中的应用十分谨慎，不会导致滥用。与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。公允价值的运用必须满足一定的条件，如果公允价值不能“持续可靠取得”，对会计要素的计量将不会采用公允价值而采用其他计量方式。比如在投资性房地产准则中就明确规定采用公允价值模式计量条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。可见在投资性房地产准则中，禁止含有较多假设的估值技术的应用，并不是所有投资性房地产都可以采用公允价值。因此只要严格地按照准则实施，公允价值就会真正做到公允。 参考书目： 财政部 《企业会计准则》经济科学出版社 文远怀 《国际会计准则:2002》 中国财政经济出版社 汪祥耀《国际会计准则与财务报告准则--研究与比较》立信会计出版社 于晓镭《新企业会计准则实务指南与讲解》 机械工业出版社 |
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