（二）重构资本市场审计委托关系

　　改变现行审计委托制度，使审计委托人不能兼具操纵审计意见的动机和条件，改变被审计单位自行选择会计师事务所的方式。如何重构更加科学合理的被审计单位和会计师事务所的委托关系，我们提出如下建议：

　　1.通过股东大会选举会计师事务所和注册会计师，或由独立于所有者和管理者之外的“第四方”作为审计委托人，而将所有者和管理者所从属的企业作为被审计人，从而恢复审计人超然于被审计人和审计委托人的独立地位。

　　2.国家各级审计机关成立一个专门部门（如社会审计监管机构）。该部门专门负责被审计单位财务报表审计的委托任务，通过公开竞聘，综合考虑会计师事务所信誉、承担业务能力、责任感等因素，为被审计单位选择适当的会计师事务所，与其签订审计协议书，明确审计责任和任务。这样既可以避免被审计单位与审计单位之间形成雇佣与被雇佣关系，又有利于会计师事务所能够公正地进行审计工作。同时该部门还应该负责对会计师事务所的审计结果进行监督、检查，减少或避免违规审计现象的发生。如发现违规现象，该部门有权对会计师事务所及其责任人进行处罚，严重者取消其营业资格，情节特别严重触犯刑律的移交司法部门追究法律责任。另外该部门是在国家审计机关的直接领导之下，受国家审计机关的纪检监察部门的监督检查，这样层层把关，有利于社会审计监督、鉴证作用的发挥。

　　3.引入审计委员会制度。审计委员会制度诞生于美国，1972年3月，美国证券交易委员会根据注册会计师协会（AICPA）的建议，发布了第123号会计系列公告，同意所有上市公司建立由独立的外部董事组成的审计委员会。1977年，纽约证交所正式要求：每家上市的本国公司，作为其证券交易或继续交易的条件，必须在1978年6月30日前建立和保持一个完全由独立于管理部门并不受任何其他关系牵连、能独立进行判断的董事组成的常设审计委员会；审计委员会履行选择、聘用和解聘外部审计师的职能，并有权与外部审计师讨论审计计划和审计结果、有关会计和内部控制等事项，以大大增强外部审计的独立性。1999年，AICPA独立性准则委员会（1997年根据与SEC达成的共识成立的）发布的、专门适从于SEC管辖公司的第一号准则公告《与审计委员会讨论独立性问题》再次强调了审计委员会对提高外部审计师独立性的重要意义。鉴于我国上市公司监事会形同虚设，股东大会流于形式（这也是世界性趋势），我们认为也有必要引入由独立董事组成的审计委员会制度，由审计委员会行使委托和批准解聘审计机构、审查审计工作的职权。当然，独立董事的工作也还需要进一步优化和完善。

　　4.审计与保险相结合。纽约大学罗南（JoshuaRonen）教授提出，可尝试将“审计”与“保险”结合在一起来解决这种“原罪”[3].每家公司可以自由决定买或不买一定数量的“财务不当反映”保险，并将保险金额披露在会计报表附注中。若一家公司的年报上显示有500万元的财务不当反映保险，另一家的年报上显示没有保险，投资人便会据此评估相应公司的股价。保险公司将审计外包给会计师事务所，注册会计师对选择不买保险的公司可实施更为详细的审计。这意味着重构了审计委托关系，使会计师事务所免去了既想从管理者手中多收费又想保持审计独立性的两难境地，将审计质量问题内部化（internalize），即由委托的保险公司负责监管，而不只依靠外部力量承担监管责任。

　　（三）规范审计收费、改变审计收费方式

　　同行之间的竞争寻租仅靠诚信教化是不够的，惟一有效的手段是对审计收费作出重要规范。在尚未能变更审计委托关系的情况下，可考虑如下举措：其一，当客户支付给会计师事务所或关联事务所非审计收费（包括差旅、食宿费等）占审计费用25%以上（《萨班斯。奥克斯利法案》为5%）[4]，或非审计收费达20万元以上，上市公司应公开披露金额与比例，属于非上市公司审计的，应在项目签约后的一周内报行业协会备案；其二，上市公司变更会计师事务所且变更年度所支付的审计费用较变更前一年度审计费用减少者，须披露减少金额、比例及原因；其三，公司虽未变更会计师事务所，但审计费用较前一年度减少15%以上的，上市公司应披露减少金额、比例及原因，属于非上市公司审计的，应在项目签约后的一周内报行业协会备案。此外，应改变被审计单位直接向会计师事务所支付审计费的方式。建议以法律或制度的形式规定企业按资产总额或收入总额的一定比例计提并交纳审计费，将此款项上缴国家财政，由财政部门或划拨到有关监管部门或专门的审计委员会向会计师事务所支付审计费。这样可以从根本上改变会计师事务所受雇于被审计单位的状况，为独立、客观、公正的审计提供必不可少的条件。

　　（四）培育寡占型的上市公司审计市场结构

　　研究产业组织的经济学家一般将市场结构划分为垄断、寡占、垄断竞争和完全竞争四种类型。其中，寡占是指市场上只有几个提供相似或相同产品的卖者。基于上市公司审计这种“服务产品”的特殊性（质量高低直接影响众多利害关系人的利益和社会经济生活秩序）和无差别性（均为按审计准则执行的法定审计，各家会计师事务所在同一领域进行竞争），我们认为构造寡占型的审计市场结构是十分有益的：

　　1.可以减弱审计活动的地域性，避免来自当地政府的行政干预和当地企业牵制；

　　2.可大大缩小上市公司的选择空间，使其难以再采用威胁变更事务所逼其就范的不正当手段；

　　3.有利于保持审计业务的连续性，从而可以通过更准确地评估和控制客户的审计风险来提高以后的审计质量，通过利用以前年度审计工作底稿、简化重复性的首次审计时已实施的审计程序、提高搜集和鉴别审计证据的效率来降低后续审计成本（并使首次审计的固定成本得到分摊），增加事务所的利润。这样，就避免了事务所因审计命运的不确定性易出现的短期化行为及对审计质量的损害问题（不愿意投入必要的审计人力和财力）；

　　4.可以据此形成若干家规模很大的会计师事务所，缓解或减少竞争审计寻租，增强其保持独立性的实力并实现其规模经营的经济性。为加快审计市场的结构调整，实现寡占型的审计市场结构必须发挥政府的作用，如由财政部门和证券监管部门联合发文提高上市公司审计市场的准入标准，比如要求事务所具备50名有证券从业资格、有若干年上市公司审计资历且没有被处罚记录的注册会计师等，以促使事务所进行合并和联合，不断扩大规模和提高市场占用率。

　　（五）完善和协调相关法律法规，严惩违法审计寻租

　　在资本市场审计市场中，寻租活动是否会发生、发生的强度大小，取决于租金的大小、事务所（或注册会计师）和相关方遭受惩罚的程度。在市场经济条件下，只有按照利益原则，让违规违章违法者从其行为中得不到任何利益，相反，要付出几倍几十倍的经济损失、个人自由甚至生命的代价，才能真正使当事者从其行为中得到教育，并对其他经济利益主体起到警示的作用。监督机构在出台更为严厉的处罚机制基础上，还应把提供虚假财务信息者的违规违法行为与赔偿投资者损失紧密联系起来[5].在现有的对资本市场审计寻租的治理手段中，最具威力的“杀手锏”要数增加寻租成本，只有当寻租成本升至难以接受的时候，才可能有效遏制审计寻租的发生。而增加寻租成本还要从审计寻租所要承担的法律责任入手，即进一步完善和协调相关的法律法规，加强对审计寻租的惩罚强度，以从根本上有效遏制审计寻租的发生[6].

　　总之，要有效抑制审计寻租，一方面必须进行制度创新，另一方面要根据经济人行为的成本收益分析规律，完善相关法律法规，建立违规惩治机制，以加大审计寻租和给租成本，使审计寻租者无租可寻或不愿寻租。

　　[参考文献]

　　[1]蔡祥。中国证券市场中的审计问题：实证研究综述[J].审计研究，2003（3）：36 40.

　　[2]陈韶君。上市公司与独立审计战略联盟寻租博弈分析[J].特区经济，2006（5）：113 114.

　　[3]陈淑芳。审计寻租治理的制度设想[J].财会月刊（综合），2005（5）：56 57.

　　[4]李梅梅，姚波。关于审计寻租治理的思考[J].西安财经学院学报，2005（5）：63 65.

　　[5]陈韶君。中国资本市场审计舞弊成本研究[J].商业研究，2006（17）：152.

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