统筹经济社会发展。在当前经济的发展中，就业问题、社会保障问题、收入分配差距问题均已成为影响我国经济、社会和谐发展的主要障碍。目前，我国失业问题严重，就业形势严峻。今年末，城镇登记失业率为4.2%，另外，我国还大约有1.6亿的隐性失业者和1.5亿的农村富余劳动力。借鉴国际经验，促进就业的财政政策可以包括：根据税收的收入效应和替代效应原理，适当降低企业税负，鼓励投资，以增加就业机会；中小企业是活跃市场的基本力量，也被誉为“创造就业岗位的机器”，国家应该通过财政补贴、税收差别税率、财政贴息、财政担保、财政投融资等综合手段，扶持和鼓励中小企业和个体、民营经济的发展，吸纳社会就业人员；对城市新弱势群体[16] 自谋职业或自主创业者给予支持，大力发展灵活就业[17] ；加快小城镇建设步伐，转移农村剩余劳动力；统一城乡劳动力市场，设立公共就业服务机构，加大税收政策包括房产税、营业税、教育费附加以及企业所得税方面对劳动力教育、培训的支持力度，改善劳动供给结构，提高劳动者的就业能力；由政府定期举办环保、绿化、基础设施维护等公共工程，为下岗失业者提供工作岗位。我国社会保障方面存在的一个突出问题是存在巨大的资金缺口。一方面，是巨额的历史债务，另一方面则是养老保险基金在由现收现付制向社会统筹与个人账户转轨中透支了在职职工个人账户基金，造成个人账户“空账”运行。对此，作为短期政策，政府应该调整财政支出结构，提高社会保障的财政预算比重，建立稳定的财政拨款机制。通过征收环保税、遗产税或划拨部分个人所得税的方式，补充养老保险基金的缺口；对国有股减持、资产置换、土地拍卖等国有资产变现收入，发行彩票收入，社会捐赠收入以及社会保障基金的投资收益等实行税收优惠政策，加大对养老金缺口的补偿力度。[18] 长远来看，应该借鉴国际经验，适时开征社会保障税，由税务机关统一征收，以代替现在政出多门、条块分割的社会保障收费局面，使社会保障有稳定可靠的资金来源；同时扩大社会保障税的覆盖范围，将我国城镇所有用人单位，包括企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位均作为雇主与其雇员一同作为社会保障税的纳税人，公务员也不例外，但对农业人口则尚需根据我国的经济发展水平，先将部分富裕地区的农民纳入试点范围，并逐渐探索覆盖广大农村地区的统一的社会保障制度。在统筹经济社会发展中，义务教育问题也是需要财政资金加大力度的一个领域。义务教育属于纯公共产品，它涉及整个民族素质的提高。我国财政对教育整体投入严重不足，大大低于发展中国家的平均水平，义务教育经费投入占全国教育经费的比重过低，现行义务教育财政投入的责任主体也不合理。当前我国实行“在国务院领导下，由地方政府负责，分级管理，以县为主”的教育体制，义务教育经费由地方各级政府分担，大约78%由乡镇负担，9%左右由县财政负担，省财政负担11%，中央财政负担不足2%。由于县财政困难，实际无力保证教育经费的及时、足额支付。因此，应尽快建立“以省为主，中央财政转移支付”的教育资金管理体制，加大中央财政的拨款力度和教育经费的投入。中央和省级政府应当承担至少50%的经费，对于西部地区和贫困省份，中央财政还得加大义务教育专向转移支付力度，以保证全国各地区义务教育水平的均等化。[19] 对于日益加大的社会贫富差距问题，税收应该在量能负担和累进性方面发挥更大的作用。当前的税制改革主要是个人所得税的修订和消费税税目的调整。个人所得税的费用扣除，应该充分体现人权保障，除了提高生计费扣除标准外，还应将纳税人的婚姻状况、健康状况、赡养老人和子女抚养、教育费用等因素纳入扣除项目的考虑，同时结合经济的通货膨胀率，对费用扣除实行指数化，并允许物价指数和生活水准偏高的地区，适当上浮扣除费用标准，在保证纳税人基本的生存需要的前提下，体现地区差异的纵向公平。在适当的时机我国还应开征遗产税和赠与税，既进一步加大收入差距调节力度，同时调节代际公平、鼓励勤劳致富和鼓励社会公益捐赠。

　　统筹人与自然的发展。统筹人与自然的发展，就是要统筹人与自然的和谐发展，处理好经济建设、人口增长与资源利用、生态环境保护的关系，推动整个社会走上生产发展、生活富裕、生态良好的文明发展道路。这是可持续发展战略的核心内容，也标识着我国在正确认识自然、环境和资源与人类生存发展的关系后，由“人类中心主义”向“人与自然和谐共存”观念的重大转变。由于生态环境资源具有产权不明晰、强烈的外部性特征，因此存在资源配置的市场失灵，属于适宜由政府提供的典型的公共物品。在市场经济环境下，政府应该从行政管制转为更为有效地利用财政税收手段进行经济调节，以引导和促进环境和资源的保护和合理开发利用。财政在此方面的作为包括两方面，在财政的支出方面，运用财政补贴、财政贴息、环保信贷、建立环境保护基金、清洁能源基金等方式加大财政对环境保护和污染综合治理的投入，帮助修建污水处理厂等环境保护基础设施，鼓励和支持开发经营可再生能源的企业以及研究、开发、推广、应用清洁生产技术的企事业单位；另一方面，在财政的收入方面，主要是建立完备环境税费体系，除了遵从受益者负担和污染者付费等原则建立环境污染排放和整治的收费机制外，更为重要的则应该是建立一套有机配合、公平、合理的环境税制体系，以促进能源的节约利用和鼓励清洁能源的使用。目前，西方发达国家尤其是北欧国家已经建立了比较完备的环境税制。以丹麦为例，1992年率先开征二氧化碳税，对含碳燃料根据含碳量的高低按差别税率征收；1996年为回应国际条约关于二氧化硫排放量的标准要求，开征了二氧化硫税，以增加使用含硫燃料从事生产的成本，降低整体能源消费，刺激以低硫燃料代替高硫燃料，减少排放量。其他开征的环保税则包括垃圾税、车用燃油税、自来水税、一次性使用餐具税、氯化熔剂税、杀虫剂税、镍镉电池税等。[20] 在我国，尚未建立有效的环境税制，目前与环境有关的税种包括增值税、消费税、资源税、车船使用税、土地使用税、耕地占用税等。现行的资源税偏重于对资源使用的级差收益进行调节，而缺乏能源节约利用和清洁能源替代使用的刺激作用；对汽油开征的消费税也未区分无铅汽油和含铅汽油实行差别税率；在增值税方面，对水、煤气、石油液化气、居民用煤碳制品、化肥、农药等适用的均是低税率，仅顾及作为生产的初级投入品和居民生活的必需品的低税负要求，而缺乏环保方面的考虑。此外，机动车船税、土地使用税、耕地占用税等税种在税制设计方面明显表现出对环境保护的调节力度不够。因此，根据科学发展观和可持续发展的要求，我国亟需建立涵括所有资源、污染物在内的公平、效益的环境税制体系。改革的方向是健全资源税，改变资源税覆盖面窄、税负低的现状，将资源税征收范围扩大到土地、矿产、森林、草原滩涂、地热、大气、水等资源的各个领域，同时要调整税率，不仅要将资源级差地租和绝对地租纳入到税额中，而且还需将资源开采造成的环境成本考虑在内。其次，对污染物开征环境税，征税对象包括车用燃油、二氧化碳、氟里昂、一次性包装袋和餐具、镍镉电池、杀虫剂、农药、化肥等。三是充分利用差别税率，如对汽油区分无铅汽油和含铅汽油，低碳燃料和高碳燃料，低排放量车辆和高排放量车辆，高回收产品和低回收产品进行能源消费的引导和调节。四是充分运用直接税扣除、减免措施，鼓励清洁生产、环保企业的发展。如与环境有关的资本支出包括防治污染、废物回收或利用等项目的资本支出可以在税前列支，对环境无负效应的投资或旨在减少对环境负效应的投资按一定比例进行税前抵扣，对控制和治理污染的固定资产允许加速折旧，对环保企业的所得税进行减免等等。

　　统筹国内发展和对外开放。无论是从经济的全球化，还是从中国加入WTO的现状来看，中国已经不能脱离世界经济的规则独立发展，而是必须积极主动地融入世界经济体系，充分利用开放、循环的世界经济体系，在尊重和遵循国际法律规则的前提下，谋求自身最大的发展。当务之急是遵照WTO的要求，建立统一、公平、透明、高效的税制体系。统一是公平税负的前提，公平是税制的核心，而透明则需提高我国各税法的法律级次，将暂行多年的法规条例尽快上升为法律，同时增强规章性文件的公开性和规范性。高效应该是最具技术含量的税制改革要求，无论是企业所得税的合并还是税收优惠措施的取舍，既要符合国际条约和双边税收协定的要求，同时还须满足我国经济发展现阶段对经济的稳定发展、产业结构的优化以及企业国际竞争力的要求。例如，上文所提的环境税的开征，并不是一个单纯考虑环境保护、能源节约利用的问题，而是必须统筹考虑国民经济的竞争力问题。尽管美国、日本以及荷兰、丹麦等国家非常重视环境保护，甚至自身标榜为地球环境保护的领头羊，但在税制的设计上却非常顾惜企业的竞争力。例如丹麦开征的二氧化碳税，对企业适用较居民家庭为低的税率，并且对能源密集型企业以及总税负超过企业增值额3%的企业可以选择与环境能源部签署协议，获得减税。在能源密集型企业中，则选择参与国际竞争的钢铁、水泥企业采用低税率，而对那些竞争力影响不大的企业，则使用了世界上最高的二氧化碳税税率。此外，丹麦还实行绿色税收的返还，将全部或部分的绿色税收通过减少其它与企业相关的税收以及使用补贴支持环保的方式返回企业。[21] 因此，我国在相关税制的设计时，也必须结合考虑国内经济发展的需要和企业竞争力的保持。仍以环境税为例，在课税对象上，结合资源优势，对影响本国的资源优势和竞争优势的环境税缓征、少征或不征，对资源优势和工业竞争力不大的环境税收则尽早开征并适用较高的税率。在课税环节的选择上，兼顾效益性和公平性，某些对竞争力影响大的税收尽量在消费环节征收而不是生产环节征收。在税收的减免退和补贴方面，则可以考虑对出口产品实行退税，对用于公共服务、服务于弱势群体和保持工业竞争力的项目免税。[22] 另外，对企业的税负进行综合衡量，在提高环境税负的同时，适当降低所得税、增值税等税种的税负。通过绿色税收的返还，减少企业对社会保障费用的支出，降低企业劳动力成本，以保持企业竞争力。再如时下的企业所得税的统一，必要性已经无需多言，时机也不能再拖，关键是如何处理曾在吸引外资方面立过汗马功劳的外资企业税收优惠问题。可行的策略是“先并再调”。首先应果断地将两税合并为一税，统一基本的课税要素，包括纳税人、税率、计税依据、扣除标准等，以解决长期以来内外资企业税负不公的问题；其次，安排一个适当的过渡期，如2-3年，继续保留曾经适用的涉外税收优惠政策，这一方面是兑现先前外资企业设立时的承诺，另一方面也给予外资企业调整、适应的必要时间，以期平稳过渡。再者，将普遍优惠的税收政策转为重点优惠政策。对我国急需的高新技术和短缺资源实行重点优惠，增强我国经济的整体竞争力。最后，还应充分利用WTO规则所允许的补贴规则，扶持本国经济发展。例如，对小型产业的普遍性补贴；资助由企业直接进行或通过与高等教育或研究机构签订合同进行的研究活动；资助国内落后地区；对企业根据法律规定要求对现有设施进行调整，以适应新的环保要求而产生的财政负担等给予资助。[23]

　　三、结语

　　美国著名经济学家理查•马斯格雷夫认为，在市场经济条件下，当一个国家处于经济增长或发展的初级阶段时，政府对公共部门的投资在整个国家经济投资总额中应有相当的比重，以便为经济和社会发展进入“起飞”的中级阶段奠定基础；而到了经济和社会发展的中级阶段以后，政府仍应对公共部门进行投资，只不过此时的公共部门投资将逐渐成为日益增长的私人部门投资的补充。[24] 我国当前仍处于市场经济的初级发展阶段，而且社会主义市场经济体制的改革属于政府主导型，这决定了政府的财政行为在市场经济法制建设中仍将发挥重大的作用，尤其在经济的宏观调控、城乡区域经济的均衡发展、社会保障的供给以及能源节约和环境保护等经济社会的全面、协调和可持续发展方面，应该发挥更为积极、有效的作用。然而，愈是需要财政权力作用的地方，则愈是凸现控制财政权力之必要性。以人为本所折射的公民权利本位的理念在现代法治社会起着“权利控制权力，权力服务于权利”的根本导向作用，在制度建设上则须加快财政立宪的步伐，依据财政民主主义、财政法定主义、财政平等主义、财政健全主义四大基本原则切实将财政权力纳入民主法治的宪政轨道。如此，方能构建一个法治的政府，一个和谐的社会。
 
【注释】
　  1 本文所言的财政，是包括税收在内的广义的财政。现代社会，税收占财政收入的绝大比例，也是法治国家汲取财政资金的主要途径，因此，税收历来因其重要性而有独立于财政研究的事实。但，这并不表明税收可以脱离财政的范畴而自行发展，相反，因为对税收支出的关注，对税款用途的监督，使得税收有着重新融入财政大循环中予以系统研究的必要，由此也带动了整个财政法的勃兴。税收是财政框架下的税收，财政是以税收资金运动为核心的财政，财政税收本为一体。因此，本文并不为突出税收而采用时下流行的“财税法”之提法，而力图以“财政”代之。　
　 2 温家宝：《牢固树立和认真落实科学发展观》，//www.sina.com.cn 今年02月29日11：22新华网。　
　 3 需要声明的是，本文对于国民、公民、人民等概念并不加以严格区分，而是视不同语境需要而交互使用。　
　 4 笔者所称的行动权力是一个概括的指代，指一切建立和依托于财政之上的国家的公权力，主要是行政权，但也包括立法权和司法权。正如公民需以一定的财产权为基础方能行使自由权，国家的行动权也须仰仗财政权。国家的财政权与公民的财产权相对应，国家的行动权与公民的自由权也是相对应的。　
　 5 “物质财富首先是以公民劳动成果的形式存在的，然后才由国家这个公共机构加以提取。也就是说，公民权利是公民劳动成果的转化和派生形式，国家权力则是国家以税收等法定形式抽取自公民社会的物质财富的转化形式。”引自童之伟：《法权与宪政》，山东人民出版社今年版，第244页。　
　 6 [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），第213页。　
　 7 这种国家权力的无所不在，无所不包源于这样一种理念，国家利益和社会整体利益高于公民个人利益，并能取代和自动实现公民个人利益，国家的社会主义性质和人民民主性质能当然保证国家利益与公民个体利益的一致性，由此国家财政权力可以代行和安排公民的财产权，由此指导的财政不以税收为依赖，而以国有企业的集中计划运营为核心，广泛深入到生产、交换、分配、消费各领域。国民创造的大部分财富非以公民财产权的形式存在，而是成为财政统一计划分配的资金。由此，建立在财产权基础上的公民自由发展权自然受到很大的限制。　
　 8 2 Bvl 37/91 published in Official Tax Gazette (BStBl)Ⅱ 1995 at 655 ff.　
　 9 王怡：《立宪政体中的赋税问题》，载《法学研究》今年第5期。　
　 10 当前，很多规费的收取超出填补或弥补成本的范围。如高速公路、桥梁费等在收回成本以后继续收取。　
　 11 张守文：《财政危机中的宪政问题》，载《法学》今年第9期。　
　 12 [美]理查德•A•马斯格雷夫、佩吉•B•马斯格雷夫：《财政理论与实践》（第五版），邓子基、邓力平译校，中国财政经济出版社今年版，第6页。　
　 13 自实施农村税费改革以来，国家先后取消了原先纳入乡镇财政预算和村级财务开支的税费项目，如乡统筹、教育集资等，乡镇可用财力突然间变得极为窘迫。一项调查显示，全国现有乡镇近五万个，平均每个乡镇负债约400万元，共计2200亿元左右。如果将村级组织的债务一并考虑，债务总额约4000亿元～5000亿元。引自《中国税务报》今年2月16日头版《县乡日子过好了，农民减负才持久》。　
　 14 潘明星、张静：《促进我国区域经济协调发展的财税政策》，载《税务研究》今年第4期。　
　 15 参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社今年版，第147页。　
　 16 城市新弱势群体是在以市场为导向的经济体制改革中，随着收入分配差距拉大和失业率上升而出现的城镇贫困人口阶层。他们由于职业技能差、文化水平低而难以就业，即使就业也基本属于临时就业或弹性就业，就业质量低，不稳定，享受不到各种保险和有关福利待遇。下岗失业人员和进程务工的农民是城市新弱势群体的主要组成者。在数量上，他们已经超过城镇登记失业人员，在生活水平上他们出于社会的最低点。这一新的弱势阶层现在逐渐引起学者的关注。参见刘军：《城市新弱势群体的就业与税收探索》，载《税务研究》今年第2期。　
　 17 灵活就业是指在劳动时间、收入报酬、工作场地、保险福利、劳动关系等一个或几个方面不同于建立在工业化和现代工厂制度上的传统、主流的就业形式。包括临时工、季节工、劳务工、承包工、派遣工、小时工等。据《中国就业报告》的统计，目前在累计2550万国有企业下岗职工中，约1500万人从事灵活就业；大量的进城务工农民也从事着灵活就业。（参见刘军：《城市新弱势群体的就业与税收探索》，载《税务研究》今年第2期。）灵活就业能促进第三产业的发展，有效解决城市新弱势群体的就业问题，但需要关注的是灵活就业的劳动保护、社会福利保障问题。　
　 18 安体富：《5000亿的增收税款往哪花》，载《中国税务报》今年3月4日第8版。　
　 19 安体富：《5000亿的增收税款往哪花》，载《中国税务报》今年3月4日第8版。　
　 20 参见高萍：《丹麦“绿色税收”探析》，载《涉外税务》今年第4期。　
　 21 参见高萍：《丹麦“绿色税收”探析》，载《涉外税务》今年第4期。　
　 22 参见侯作前：《经济全球化、WTO规则与中国环境税之构建》，载《政法论丛》今年第2期。　
　 23 [印]巴吉拉斯•拉尔：《世界贸易组织协议概要》，法律出版社今年版，第45-47页，转引自侯作前：《经济全球化、WTO规则与中国环境税之构建》一文。　
　 24 转引自杨荣学：《建立促进我国可持续发展的税收政策协调机制》，载《税务研究》今年第1期。

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