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渐进发展中的会计法治化研究


一是，《会计法》自身的立法技术存在问题。法律条文的严谨和严密是体现其科学性和严肃性的基本要求，也直接影响《会计法》的基础性专门立法地位和上承下统法律规范作用的发挥。然而，从我国现行会计法律文本来看，尚有很多不够缜密之处。如《会计法》第1条中将“保证会计资料真实、完整”作为立法目的之一加以规定，但是对于“真实”、“完整”未做具体的解释与说明。对于会计专业而言，一般都是以专业标准来衡量信息的真实与否，这与一般大众的视角有很大的差异。会计的真实性不是客观真实性，因为会计大量使用估计的方法，按会计假设处理未知因素，这使得会计核算不可能做到结果真实。按照会计专业的视角看，只要符合了会计准则与制度，会计信息就是真实而完整的。但这一点能否被非专业人员接受则是有很大的争议。《会计法》对此没有明确的予以界定，对规范与约束会计人员的行为也带来很大的困惑。当发生因会计信息引起的法律问题时，司法机关也往往难以作出正确的判断，给正确实施《会计法》带来了许多难题。再如，《会计法》第38条中规定：“从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。”但是，这里“从事会计工作人员”的含义没有解释清楚。如此的弹性规定，给执法人员的行政执法行为留了很大的裁量空间，从而为滥用职权，侵权渎职行为提供了交易平台。
二是，《会计法》与其他法律部门的规定脱节严重。由于会计立法工作涉及诸多法律部门的不同层面，因此，保持与其他相关法律部门立法的协调和统一，既是法制体系完善的基本要求，也有利于《会计法》自身的贯彻实施。然而，我国的现行会计立法工作与相关部门立法存在相当严重的脱节现象。一则，《会计法》与《宪法》相脱节。会计法律制度体系的建立绝非单纯从会计职业或专业本身所考虑与设计的问题，它既涉及到社会政治经济演进中最根本的问题，也从最基础的经济层面出发涉及到最为具体的问题。从会计法制体系的构建方面来看，宪法是根本法，它确立了产权保护的基本原则，成为所有者权益保护的根本性依据，对居于宪法之下的会计法律制度的建设有着根本性的影响。作为维护和保障财产所有者和投资者权益最具体、最具有针对性的处于控制层面的法律制度的会计法，其立法程序自然要与宪法相衔接。然而，我国宪法至今年修改后，会计立法没有及时跟进，这自然是考虑法的统一性与稳定性的博弈协调的结果。但是，保持会计法与宪法的衔接与一致无疑具有重要意义。二则，《会计法》与行政法律规范严重不一致。如该法第六章明确规定了财政部门是《会计法》的执法部门，行使行政处罚权。行政处罚的方式包括罚款、吊销会计从业资格等。该法第49条则规定：“违反本法规定，同时违反其他法律规定的，由有关部门在各自职权范围内依法进行处罚。”这一规定的本意是为了分清有关追究会计法律责任的权限，避免相互推委扯皮的现象，但是由于该法并未同时规定法规竞合时的处理原则，因此，不可避免会发生职权交叉，多头执法的现象。有时甚至使“一事不再罚”的行政处罚原则处于尴尬境地。如做假帐偷漏税行为，税务机关可以处以罚款，而财政部门依据“一事不再罚”原则不给予罚款的处罚，但是如果认为“税务机关处罚偷漏税行为，财政部门可以处理做假帐行为而给予罚款的处罚”，则“一事不再罚”的原则就难以贯彻。三则，《会计法》与刑事、民事法律的脱节也较为严重。如该法第六章法律责任中规定，“有前款所列行为之一，构成犯罪的，依法追究刑事责任”，然而，在我国的刑事法律中涉及会计违法行为的刑事处罚条款却很少，仅对提供虚假财会报告罪，隐匿、故意销毁会计凭证、会计帐薄、财务会计报告罪和打击报复会计人员罪提出相应的制裁规定。《会计法》对于民事责任没有任何规定，而〈民法通则〉又是1986年的版本，虽几经完善与补充，但也没有与《会计法》中所列责任相关的法律条文。
三是，《会计法》的立法宗旨问题。1999年的《会计法》修订首次提及要建立“国家统一的会计制度”，因为统一的会计制度建设是开展经营活动、统一市场经济管理的前提和基础性工作。历史也已证明，没有统一的会计制度便无法达到对公司经济和资本市场的统一管理。如此，将“会计准则”纳入规范体系中，本是其应有之意。然而，该法对“会计准则”只字未提。特别是今年颁发经修订和新拟定的39项会计准则，自今年1月1日起在上市公司范围内执行，鼓励其他企业执行的情况下，《会计法》的规定就愈显滞后。由于立法的疏漏和模糊，观念的落后和处罚力度的脆弱，致使立法的宗旨难以实现。1999年修改的一个根本宗旨就是要遏制信息失真的问题，但是从现实看来，预期的目标未能达到，与之相反的是，甚至暴露出许多新的问题，会计舞弊案件逐年上升，虚假数字更是触目惊心。
三、我国会计法治化的改进措施
根据上文的分析，我国会计立法法治化进程的现状是喜忧参半，到目前为止，会计法治化仍然是任重道远。由于基础的薄弱和思想观念的迟滞，在会计法治化的进程中，我们遇到了很多的难题，但是毕竟我们已经在路上。在新《会计法》实施的几年中，我国在建立会计法律体系方面已经有了重大突破。取消了分行业会计制度，初步建立了国家统一的会计制度；初步建立起包括1项基本准则和38项具体准则的企业会计准则体系；国务院以及财政部也制定发布了若干与《会计法》相配套的法规和规章，对企业财务会计报告编报、财政部门的执法检查，会计从业资格的管理以及内部会计控制等环节进行了明确的规定。可见，会计法治化的目标已经确定，速度也正在加快，可以预见的是一个健康、稳定、有序的会计法治化时代正在到来。在这一过程中，我们还有很多工作要做：
一是要不断提高立法技术，严格界定会计立法中的法律用语。如从法律的角度出发，严格界定会计资料信息的“真实”和“完整”标准，有着十分重要的现实意义。法律是理论在行为规范上的体现，是理论有效指导实践的必然选择。对于会计信息提供者而言，会计信息真实、完整意味着其必须依据法律的要求，提供和处理会计信息，因而也要求法律确定的标准必须具有较强的可操作性。对于会计监督部门来说，法定的判断标准是提供者提供的会计信息是否失真并据以承担法律责任的唯一依据。会计信息的真实、完整要求会计信息必须达到与经济现象或者经济状况相符合的标准。
二是要不断完善和调整相关法律的配套改革措施，加速会计法律体系的统一和协调。解决市场经济发展中的法制经济问题，绝非仅仅只是解决涵盖各行各业的、各层面的、包罗万象的法律制度的数量问题，而关键在于解决法律制度建立和执行中的科学性和系统性的问题。因此，除会计法律制度内部的统一协调之外，保持外部法律环境的和谐与统一同样是至关重要的。当然，由于我国会计制度的建设起步较晚，现在只是初步建立起以会计法为主体，包括基本会计准则和具体会计准则以及其他配套法规在内的会计法律体系。要构建完善的统一会计体系还要经历一个相当长的历史时期，需要坚持不懈的努力。在目前的条件下可以考虑：首先，对罚款处罚的作出和实施可以根据“先受理”原则确定主罚部门，对同一违法行为由先受理部门行使行政处罚权，严格贯彻“一事不再罚”的基本原则；对于其他种类的行政处罚权则可以由各单位依据相关法律法规的规定分别作出执行。其次，要对刑事法律予以修改或者进行司法解释，对于因会计违法行为构成犯罪的，重罪重罚，轻罪轻罚，罪刑相当，罚当其罪。第三，要完善会计侵权民事赔偿的法律规定，可以采取司法解释的形式及时弥补法律的不足和缺陷，以有效维护当事人的合法权益。
三是要采取综合治理的方针政策，坚决遏制会计信息失真的问题。可以说，会计信息失真问题既是当前一个普遍存在的现象，也是我国会计立法历来重点遏制的对象。1993年的修订就主要是解决从计划经济向市场经济转轨过程中的会计信息失真的问题；1999年的再次修订，主要解决的是市场经济体制发展中出现的会计信息失真问题。遏制会计信息失真自会计法立法以来，一直是一个长期的坚定不移的根本宗旨。值得注意的是，会计信息失真存在三种不同的情况：规范性失真、技术性失真和违法性失真。规范性失真是由于会计准则和制度的不科学、不严谨所造成的失真现象；技术性失真是指由于会计人员理解和掌握方法的不当所造成的信息失实；而违法性失真则是由管理当局和会计人员等直接责任人故意违反会计法规、规章、制度以及其他会计准则造成的信息失真。《会计法》重点打击的仅限于违法性失真。因此，要遏止甚至杜绝会计信息失真现象需要多方面的综合努力。首先要制定高质量的会计制度和会计准则，保证会计制度和准则的协调一致；其次，要修订会计法律制度，明确会计责任的主体和具体责任承担；三是要不断提高会计从业人员的综合素质，提高遵纪守法，恪守从业道德的自觉和自律，严格执行会计法律制度。

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