3 .2　既定受益计划(ＤｅｆｉｎｅｄＢｅｎｅｆｉｔＰｌａｎ)

　　既定受益计划是指企业根据职工工资水平和服务年限等来确定未来养老金的实际支付金额,未来的养老金由企业预先承诺,与计划资产相关的风险完全由企业承担。养老金的金额通常是一个或多个因素的函数,如参加者的年龄、服务年数或工资水平;该养老金既可以是一笔年金,也可以一次性支付。在这一计划下,按期足额支付养老金的责任由企业承担,如果到期不能按照原先的约定支付养老金,则违约责任亦应由企业承担,换言之,企业承担了不能足额支付的风险、投资失败风险、通货膨胀风险等一系列风险;而该基金的参与者如果提前离开企业,则他过去服务所赚得的养老金很有可能部分、甚至全部丧失。由于既定受益基金需要涉及大量的精算假设和会计估计,如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、能够领取养老金的职工人数的折现率等,故其会计处理比较复杂。企业当期应确认的养老金成本除当期服务成本外,还涉及过去服务成本、精算利得和损失和利息费用等项目。企业对职工的养老金义务应确认为企业的一项养老金负债。养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需要支付的养老金总额的折现值。

　　我国的企业年金计划属于既定缴存计划,而许多企业年金会计比较成熟的国家采用既定受益计划。这是因为我国大多数企业按既定受益计划处理的条件尚不成熟,如会计人员素质不高、精算师队伍建设欠缺等,而且我国养老保险体制、资本市场、税收制度和企业年金的发展历程及现实状况和西方国家都有较大差异,这就造成我国在企业年金计划以及会计处理上同国际惯例存在较大的差异。

　4　养老金会计处理方法:专设“应付养老金”科目

　　以前我国基本养老金是企业按照国家规定的缴费比例(20%,其中8%记入个人账户)以在职职工的缴费工资为基数计算出来,借记“管理费用”,贷记“其他应付款”。而企业年金基金则借记“管理费用”,贷记“应付福利费”。由于我国养老金的会计核算采用“权责发生制”,在计提养老金时,借方科目发生了变化。

　　我国的《企业会计准则第9号———职工薪酬》规定企业为职工缴纳的养老保险费(包括基本养老保险和企业补充养老保险),应当在职工为其提供服务的会计期间,根据工资总额的一定比例计算,按照职工提供服务的受益对象,分别以下列情况处理:

　　①应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬,计入产品成本或劳务成本。

　　②应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬,计入建造固定资产或无形资产成本。

　　③上述①和②之外的其他职工薪酬,计入当期损益。

　　笔者认为计提养老金时的养老金负债,作为一项经常性的短期负债不应计入“其他应付款”,作为一项递延工资,不应计入“应付福利费”,而是应该专设“应付养老金—基本养老金”和“应付养老金—企业年金”科目,专门分别核算基本养老金负债和企业年金义务的计提和支付情况。

　　会计处理如下表:

   
　　期末“应付养老金”账户的借方余额表示企业预付的养老金资产,贷方余额表示企业已经计提,尚未支付的养老金负债。

　　5信息列示和披露:养老金会计的基本要求

　　养老金会计信息是企业会计信息的重要组成部分。美国财务会计准则未对养老金既定交存计划的列报提出要求,但是《美国财务会计准则第132号———雇主对养老金和其他退休后福利的披露》规定:雇主应对本期既定缴存计划已确认的养老金成本的金额进行披露,披露应包括对本期内影响可比性的任何重大变更的性质和影响的描述,例如雇主提取率的改变,企业合并或剥离股权。养老金既定提存计划不要求列报养老金会计信息,但要求对当期已确认的养老金成本数额进行披露。

　　我国的企业会计准则也未提及列报的问题,对养老金的披露未提出要求,但笔者认为,为使我们的会计信息更具有可比性、更易被理解和更好的满足报表使用者了解企业的财务状况和职工福利状况的要求,应在资产负债表中增加如下列报信息:“预付养老金”应在资产负债表流动资产项目下列示,“应付养老金”应在资产负债表短期负债或长期负债项目下列示。此外,还应在损益表的附注中,对本期养老金计划已确认的成本金额进行表外披露。表外披露还应包括企业年金计划的详细说明、计量养老金费用的会计政策、以及对本期内影响可比性的任何重大变更的性质和影响的描述,例如雇主提取率的改变,企业合并或剥离股权。

　　随着养老金保险制度改革的推进,我国的养老金会计核算日趋完善。鉴于养老金会计核算的特殊性和复杂性,我国企业按既定受益计划处理的条件尚不成熟(如会计人员素质不高、精算师队伍建设欠缺等),可成立专门机构对企业进行帮助,如培训会计人员或给以技术指导,以解决企业实施养老金会计的困难。

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