（五）滥用会计政策变更分析

　　今年、今年、今年样本上市公司会计政策变更中分别有6项、17项、9项变更并不适合作为会计政策变更处理及披露。主要表现形式为：上市公司将估计变更作为政策变更来处理，以将亏损转移到前期。有两项本来是对存货跌价准备及长期投资跌价准备的补提（原已计提），不属于《企业会计制度》规定追溯补提的四项准备之内，应该作为会计差错更正来处理。另外，某些公司将合并范围变化作为会计政策变更处理。合并范围的变化不等于是合并政策的变更，合并范围在合并政策不变的情况下变化不能混同为合并政策的变更，不能作为会计政策变更来披露。

　　上市公司将不属于会计政策变更的业务按照会计政策变更来处理，其中有一些可能是因为判断失误而无意造成的，另外一些可能是有意安排的。例如提高坏账计提比例的变更，如果按照会计估计变更来处理，会使变更当期利润减少，而作为会计政策变更处理，只是追溯调减前期利润，本期利润就不会大幅度减少。这类滥用会计政策变更出自于上市公司盈余管理的目的。还有一些本应该是按照差错更正处理，比如对前期少提费用而追溯补提的变更，同样是追溯调整，却作为会计政策变更处理，这可能是上市公司对会计差错更正有厌恶感，在心理上认为会计政策变更比会计差错更正更容易接受的原因。总之，滥用会计政策变更行为说明了公司会计人员职业判断的随意性和会计行为的不规范性。

　　二、结论及建议

　　（一）对三年间上市公司会计政策变更分析的结论

　　1. 上市公司会计政策变更的政策时机性很强，以政策性变更为主。

2. 上市公司会计政策变更项目各年之间差异较大，但是有关资产期末计价方法的变更在三年中均比较频繁地发生。上市公司各年会计政策变更以政策性变更为主，各年变更项目因各年不同的新制度、准则等规定的出台实施而差异较大。但是剔除每一年主要的政策性变更项目后，可以发现，三年中对资产期末计价方法的变更较多地出现过。前文已经论述，上市公司通过资产减值准备的计提对盈亏在各年之间进行转移的行为较多，所以，上市公司资产期末计价方法的变更应该值得重点关注。

　　3. 上市公司会计政策变更对盈余有一定的影响。上市公司可能会借政策变更之机进行盈余管理，但要受国家会计制度、准则等会计规定制约。

　　4. 某些上市公司对会计政策变更处理方法的选择不合规定。不同上市公司在同一年度对相同的内容进行会计政策变更，采用的处理方法不同，如有的采用追溯调整法，有的采用未来适用法，并且不能得知采用未来适用法而不采用追溯调整法的原因。这种对会计政策变更处理方法选择混乱的原因和国家出台新的会计规则时没有或者延迟规定公司对新规则具体的衔接办法是相关的。

　　5. 上市公司存在着滥用会计政策变更的情况。这类情况虽然很少，但反映了上市公司对制度、准则理解错误，未严格按照规范执行。其中某些有目的的滥用，会给信息使用者或监管者造成干扰，性质显得特别严重。

　　6. 上市公司对于会计政策变更尤其是对于自愿性变更披露很不完善。前文在分析的过程中，很多地方都因为上市公司对于政策变更披露不完善而不能得到相关信息而无法进行下去。上市公司会计报表附注中对会计政策变更的理由、变更的影响不披露，或者是披露言语含糊，非常不明确，不能让报表阅读者得知关于变更的确切信息。另外，部分公司将政策变更在董事会说明中一带而过，未进行专门披露，或者将政策变更对盈余的影响合并在其他项目中披露，如放在“未分配利润”中，让人无法分辨出变更的影响。

　　（二）政策建议

　　1. 规则制订部门在出台新的会计政策时，应尽快出台上市公司施行新规则的衔接制度。在要求上市公司实施新的会计制度时尽量在新会计制度出台的同时，给出衔接新会计制度的办法，尤其是对会计政策变更前后各期的衔接及应该注意之处做出明确规定，以避免如今年上市公司对减值准备政策滥用等利用会计政策变更进行盈余管理或者是对会计政策变更处理方法的选择非常混乱的现象，避免给会计信息使用者及监管者理解相关内容带来困难。另外，规则制定部门要提前预测、尽早关注新规则实行的经济后果，尽快制定制度实施的相关配套措施，以避免政策的滞后。

　　2. 严格执行上市公司会计政策变更规定，增强会计人员职业判断能力，强化会计人员职业道德观念，禁止滥用会计政策变更行为。针对上市公司滥用会计政策变更的行为，有必要进一步规范，以使上市公司严格执行制度、准则规定。从广义上来说，上市公司通过会计政策变更进行盈余管理的行为都属于滥用会计政策变更行为，明确提出禁止滥用会计政策变更行为，对于制止上市公司通过会计政策变更进行盈余管理有根本的作用。增强会计人员职业判断能力，强化会计人员职业道德观念，有助于上市公司正确处理及披露会计政策变更事项，避免对会计政策变更的错误操作。

　　3. 完善上市公司会计政策变更的披露制度。建议会计制度或者准则对会计政策变更的披露应强化规定，明确指出上市公司应该披露的关于会计政策变更的具体内容。比如说，公司应该披露政策变更对各个指标的影响，对于变更理由要更加明确，指出实质原因，并附上对披露不完全者或者不真实者的性质认定（违反会计制度或会计法），给予相应的处罚。另外，建议要求上市公司在附注中对包括会计政策变更在内的会计调整专门给出一节进行披露。

　　4. 改革和完善我国会计政策变更准则。比如，可以在净利润之前单列“会计政策变更影响净利润额”，单独表示上市公司因会计政策变更而对损益调整的金额，以使报表阅读者一目了然。而将会计政策变更调整金额列入当期净损益中，不仅符合“损益满计”观念，还可以避免上市公司利用追溯调整转移盈亏。尽管这种做法不符合一致性及缺乏可比性，但是在大多数情况下会计信息的可靠性及真实性的重要程度要高于一致性及可比性。

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