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资本弱化税制：安全港规则的国际应用实践及启示


    5．超过比率债务利息的处理方式。如果特定股东的债务／股本比率超过了法定的安全港固定比率，可以认定资本弱化的存在。实行安全港规则的国家，对待超过法定安全港固定比率债务支付的利息有以下两种处理方法：[3]一种是将超过安全港比率债务所支付的利息不予作为费用扣除。采用这一方法的国家有加拿大、澳大利亚、日本和美国，法国采用类似方法。这种方法具有一定的局限性：一是可能导致国际双重征税，因为贷款利息在来源国被征税，而在利息获得者的居住国还要被征税，获得者在居住国纳税时，其在收入来源国负担的利息所得税得不到抵免。既然在收入来源国，利息不被作为费用给予扣除，只能成为所得税的税基被征税，但名义上却不是以利息税的形式出现，因而不能在居住国纳税获得抵免。二是超额利息不被扣除，会减少公司利润，从而导致对股东分配的减少，而提供贷款资本金的股东只是股东的一部分。由部分股东造成的结果，却由全体股东承担，有失公平。另一种是将超额利息视为利润分配或股息。对超过安全港比率的利息，不仅不能作为费用扣除，而且明确将其重新归类为公司分配利润或股息，按股息的税率征收公司所得税和预提税。采用这一方法，“贷款”提供者获得的这部分“股息”在收入来源国承担的所得税和较低的预提税(如果有双边税收协定)，可在其向居住国纳税时获得抵免。因此，此方法较上述仅考虑不予扣除的做法更合理一些。这一方法在德国、韩国和西班牙等国采用。 
    除了上述处理办法外，许多国家还就特定行业或经营领域规定了特别的规则。一种是规定某些行业免于适用资本弱化税制，如德国规定银行只要对其非居民股东提供的贷款资本金按固定利息率支付利息，就不适用资本弱化的规定。二种是对某些行业规定了较高的安全港比率，如澳大利亚对某些金融机构放宽安全港比率，从3:1放宽到6:1；德国对持股公司的安全港比率放宽到9:1 (因为德国对持股公司的子公司不给予安全港比率)。此外，一些国家不普遍推行资本弱化规定，而只在某些行业实行，如挪威的资本弱化规定只适用于在大陆架从事石油、天然气开采作业的公司，瑞士只在不动产投资公司采用资本弱化规定。 
    三、对我国建立资本弱化税制的启示 
    目前，利用资本弱化避税在我国同样成为纳税人避税的手段之一，因此，我国有必要借鉴西方国家安全港规则的成功做法，在整理现有零散防止资本弱化的一些规定基础上，建立一套实用、规范的资本弱化税收制度。 
    1．加强对安全港规则的研究，并以此规则来确立我国资本弱化税制。面对公司特别是跨国公司利用资本弱化避税的挑战，我们有必要加强对安全港规则中的债务/股本比率、债务资本和股权资本的计算范围、超额利息的计算时间和计算公式等问题进行实质性研究，并对我国现有的一些防止资本弱化规定进行认真梳理和分析，在此基础上，尽快以安全港规则来确立我国的资本弱化税制基本框架。 
    2．确定合适的债务/股本比率，并调整关联方最低控制水平。目前实行资本弱化税制的国家中，美国、法国和德国的比率为1.5:1；澳大利亚和葡萄牙为2:1；加拿大、日本、南非和韩国实行比率为3:1；对于金融企业，大多数国家规定的最高债务资本比率一般在13:1至20:1之间。债务/股本比率越低，说明资本弱化规则越严格。严格的资本弱化法规虽然有利于抑制税前的利息扣除从而增加税收收入，但同时也可能带来一些副作用，如抑制国际资本的自由流动，影响跨国公司对本国企业的投资积极性，造成投资扭曲与短期收入增加不相称，给国家的宏观经济利益造成损害等等。因此，在制定资本弱化法规时，应结合OECD国家的经验，并考虑到我国宏观经济环境，以及在相当长的一段时期内我国仍需要大量引进外资继续促进我国经济发展，债务/股本比率应较发达国家略高，对一般行业的比率确定为2:1至4:1之间，对金融业、房地产业等一些特殊行业，可根据实际情况适当放宽比率约束。 
    基于资本弱化规则的目的，我国也应要求居民公司和贷款的提供人之间存在关联关系或其他特殊关系。值得注意的是，不存在特定股本控制关系的第三方是不适用资本弱化规则的。资本弱化规则所适用的特定股东，多数国家要求的是“非居民股东”，如澳大利亚、加拿大、德国等；而有的国家则不将特定股东限定于来自于境外，国内的股东同样也适用于资本弱化规则的制裁，如美国和英国。目前，我国关联方关系最低控制水平是25%，比许多发达国家都低，所以应适当提高，一般认为50%较为合适。另外，为体现公平原则，可借鉴美国的做法，对居民和非居民采用同样的标准。即我国的一个居民公司如果50%股本由另外一个居民或非居民公司直接或间接控制，则后者是前者的控制方，前者向后者支付的超额利息不能在税前扣除。 
    3．明确固定债务/股本比率的计算对象。根据我国的实际情况，笔者认为我国的安全港比率应以单个股东为对象来计算。公司的债务/股本比率超出安全港范围一般是由于特定股东出于避税目的多贷款少出资的结果，将一方责任产生的超额利息不予扣除的后果强加给所有的股东来分摊承担是违背“责任自负”原则的。在我国外商投资企业中，常常是外方利用在企业中的控制地位或中方合作者的其他弱点，实施资本弱化来避税，中方股东显然不应当来承担利息不予扣除的风险。如果多方股东都存在这种债务替代股本的行为时，以单个股东为计算对象显然也是适用的，完全涵盖了以公司整体为计算对象的情形。 
    4．明确债务资本和股权资本的范围。债务资本应该界定为企业直接或间接从所有关联方获得的、按照合同约定需要定期以现金或其他非现金形式支付固定收益的借入资金，具体包括由我国的非居民银行提供的具有投资替代性固定利率中长期贷款；和居民公司收益挂钩的浮动利率贷款；背靠背贷款或委托贷款；具有贷款和股本投资双重特征的混合贷款；无关联第三方提供的，但对股东有追索权贷款。鉴于投资存在周期性和不稳定性，债务资本的计算时间，应采用加权平均法计算年内债务资本的均值为宜。股权资本应界定为企业所有关联方拥有的企业净资产的份额，一般应包括特定股东享有权利的股权资本、留存公积金、未分配利润、准备金等等。股权资本的计价方式可采用国际通行的历史成本法，计算时间应与债务资本的计算时间保持一致。 
    5．明确超额利息的计算和处理。鉴于防止资本弱化规则的目的是避免居民公司的特定股东通过以贷款方式替代股本出资方式，虚增居民公司利息从而规避来源地国的税收管辖，因此，应针对不同的特定股东贷款来计算其超额利息。对于企业支付的超额利息应视为利润分配或股息处理，因为若对超额利息采用不予扣除的方法，则超额利息在来源国和股东居住国均要被征税，且其在来源国负担的税额得不到抵免，可能导致国际双重征税。如果将超额利息视为利润分配或股息，这样贷款提供者获得的这部分股息，在来源国承担的所得税和预提税，一般是可以在股东居住国得到抵免的，因此，按照股息的税率征收公司所得税和预提税是比较合理的。 
 
参考文献： 
[1]刘磊.论资本弱化税制.涉外税务，2005(9). 
[2]杨斌.国际税收.复旦大学出版社，2003. 
[3]张志超，李月平.国际税收.首都经济贸易大学出版社，2005. 
[4]王进猛，刘永军，沈黎明.资本弱化的国际比较及影响评析.涉外税务，2003(7). 
[5]深圳市资本弱化所得税政策课题组.资本弱化企业所得税政策的国际经验与借鉴.涉外税务，2005(12). 
[6]华秀兰.资本弱化规则研究，经济法网，//www.cel.cn/show.asp?c_id=308&c_upid=107&c_grade=4&a_id=8847。 

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