A上市公司持有B公司60%的股权，持有C公司70%的股权。A公司将B、C公司纳入合并会计报表范围。今年度，3个公司间发生一笔内部销售，销售成本金额为5000万元，销售价格为10000万元。

　　2.1　顺销交易

　　1)如果是顺销，即A公司销售给B或C公司，且截至今年末该等产品仍留存于B或C公司，未最终实现销售。在这种情况下，该笔销售并不蕴藏任何少数股东的收益问题，故只需作一般的合并抵销分录：

　　借：主营业务收入10000万元
　　贷：主营业务成本5000万元
　　库存商品5000万元

　　2)如果是顺销，即A公司销售给日或C公司，且今年度内该等产品已由B或C公司最终实现销售12000万元。在这种情况下，该笔销售虽然蕴藏有少数股东的收益，但该少数股东的收益已在我们的投资收益确认时已予以考虑，并不影响少数股东收益和少数股东权益。故所需合并抵销分录与上例原则相同：

　　借：主营业务收入10000万元
　　贷：主营业务成本10000万元
　　2.2　逆销交易

　　如果是逆销或子公司间的平销，即B公司销售给A公司或B、C公司之间进行的销售（本案假设是B公司销售给A公司）。假设该产品已对集团外部实现最终销售，则由于抵销分录不会影响利润额（即收入与成本等额抵减），故所需合并抵销分录与上相同。如果该产品尚未最终对外部实现最终销售，则分2种情况：

　　1)如果此时不考虑子公司少数股东收益而采用全额抵销法，则合并抵销分录为

　　借：主营业务收入10000万元
　　贷：主营业务成本5000万元
　　库存商品5000万元

　　假设母子公司除上述内部交易外无其他经营业务，则合并后的收入、成本、利润总额均为零，而子公司少数股东收益为2000万元（5000万元×40%），合并净利润为-2000万元。这样处理存在2个问题：一是全额抵销后的合并报表没有反映企业集团实际经营业绩；二是在没有收入、成本费用的情况下，由于少数股东收益而造成合并净利润为负数的现象，报表使用者会很难理解。

　　2)由于A公司实际上在合并抵销前的合并会计报表中仅确认了对B公司本身销售毛利5000万元的60%部分，所以在编制合并抵销分录时应考虑少数股东收益，采用比例抵销方式，合并抵销分录为：

　　借：主营业务收入6000万元（10000万元×60%）
　　贷：主营业务成本3000万元（5000万元×60%）
　　库存商品3000万元（5000万元×60%）

　　上述抵销分录抵销后，使合并报表层次的销售毛利率不增不减，反映了真实状况。但由于上述抵销分录实际上正是前已提及的“比例抵销法”，在很大程度上，它的缺陷与“比例合并法”相同，即在一定程度上割裂了会计要素作为整体的内在联系。

　　由于内部关联销售复杂程度远远超过本文中所举的案例，存在部分销售、股权变动的情况，合并抵销的分录编制困难且工作量巨大，因而，笔者认为，仅在“该笔内部交易金额重大，且如果不采用比例抵销法合并抵销将会对合并会计报表产生重大影响”的情况下，才建议使用比例抵销法。

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