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论我国上市公司内部控制的监督与评价


二、完善内部控制之监督与评价机制的相关对策
在内部控制的监督过程中，内部审计和内部控制的评价机制发挥着重要的作用，强化内部审计建设和推行控制评估机制是实现有效监督的重要手段。
（一）加强内部审计的措施
1、加强内部审计的独立性。按照国际内部审计师协会（IIA）理事会于1999年6月26日通过的内部审计的新定义：内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它通过系统、规范的方法评价和改善组织的风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。为了更好地实现内部审计帮助企业实现目标的职能，内部审计机构需要直接向董事会及管理当局提供多方面的服务。因此，要解决内部审计的独立性问题，就应当让内部审计机构直接受命于审计委员会和管理当局的领导。这种改制可以保证内部审计机构的独立性，并且有利于内部审计机构发挥其职能。
2、提高内部审计人员的整体素质。为了使上市公司能够拥有有效的内部审计监督部门，笔者建议了两种可行的改善方法。方法一为：注重对员工职业素质的培养，系统地为每位员工的职业生涯设计进行规划，为他们提供教育培训、学习交流的机会，有效地提高内部审计人员的技能和知识水平，调动员工的积极性，增强他们的学习能力、创新能力和竞争能力，尽可能地为每位员工提供施展才华的舞台。另一种方法是：采用外包的手段，既保证了内部审计的独立性，也为其操作性提供了强有力的保证。由于外包适用于那些以高度重复、高度自动化，或者是两者相结合为特征的工作程序，适用于内部审计。上市公司可以在权衡其成本--效益，包括可能的增值与相应增加的风险后，在可控的条件下采用这种形式。但是，需要申明的是：外包并不意味着解除公司对外包业务的责任，这就需要我国制定专门的、完善的针对外包业务的各项问题的法律及规定，以确保有章可循、有法可依。如果单靠外部审计监督，终将引起另一起“世界通信”的悲剧。
一套良好的内部审计运行机制包括了：规范的审计行为、有效的实质参与活动和有力的审计报告。但是如果缺乏独立性、内审人员的素质不合格，则内部审计将变为空瓶一个。当然，为了有效地实行监督与纠正机制，仅凭内部审计是不够的，还得依靠有效的内部控制的评价机制。
（二）推行内部控制的评估制度
1、大力推行内部控制的自我评估制度
目前已有不少关于内部控制的模型和框架。由于中国证监会正在逐步引进美国的《萨班斯法案》（以下简称SOX法案），因此，了解该法案中的重点问题，将对我国正确认识、把握该法案，从而理性地看待我国资本市场的相关事件以及相应的对策问题，不无裨益。SOX法案的另一个名称是“公众公司会计改革与投资者保护法案”。该法案将控制自我评估定义为：“控制自我评估（CSA）是一个主导过程，审计师在此过程中协调一群在专门领域有专长的工作成员。该过程的目标是识别管理层确定的关键营运领域中内部控制的改进机会。”SOX法案的主要内容之一，就是要求上市公司在年报中必须包括公司内部控制状况的陈述，并要求公司管理层对公司的内部控制和诚信负责，该法案强制了公司管理层负责对公司内部控制进行评估，明确了其应承担的责任，尤其是对股东所承担的受托责任，同时也加大了对公司管理层及白领犯罪的刑事责任。研究表明，CSA是组织监督和评估内部控制系统的主要工具，它将运行和维持内部控制的主要责任赋予公司管理层，同时使员工、内部审计与管理层一道承担对内部控制评估的责任。由此可见，上市公司内部控制自我评估的强制执行已成为一种趋势，尤其对于上市公司来说，高级管理人员对内部控制自我评估的报告，将成为衡量公司内部控制状况的重要参考项目。为此，我国上市公司可试行定期或不定期的进行CSA，以便经常发现和解决内部控制过程中出现的问题。
对上市公司来说，建立内部控制的自我评估制度有其必要性。
（1）从理论角度进行分析：按照信息经济学的理论观点，把出现非对称信息的情况称为信息的不对称性，正是由于信息的不对称性导致了委托代理契约中的逆向选择和道德风险问题。由于现代企业普遍存在的所有权与经营权的分离，使得企业内部出现了委托代理链条，由于代理者和代理人之间信息的不对称，因此存在逆向选择和道德风险问题。为了减少管理层的道德风险，股东或董事会采取了各种监督和激励机制，其中监督主要是各种制衡机制；激励则主要是各种各样的薪酬制度。但管理层并没有向股东所预期的那样兼顾股东和他们自己的利益，而是更多的选择使其自身效用最大化的行为举措。简而言之，管理层的价值取向是自身利益最大化。伴随着一些大型公司内幕的曝光，公众越来越失去了对公司管理人员的信任。由于代理问题的存在，并且管理层负责包括监督在内的内部控制工作，监督就意味着持续地进行自我评估。
（2）从实践角度进行分析：以宝钢国际为例，今年CSA项目通过在宝钢国际设备工程事业部的若干业务单元尝试，取得了预期的效果，三个业务单元分别在采购询价和比价、规范合同文本、供应商的选择和信息维护等方面针对各自的业务特点总结出了相应的风险热力图、关键流程风险认定和改进建议，并落实了具体的责任人和改善时间。宝钢国际管理层在对CSA进行深入研讨，并借鉴COSO报告具体要求实践后认为：CSA对提高管理水平，完善内部控制制度及公司治理水平是有效的；并且完善的内部控制是企业资源规划（ERP）实施和业务流程优化的保证。由此可见，在我国上市公司中推广管理层的内部控制自我评估制度是有其必要性的。
在建立我国上市公司的内部控制自我评估制度时，应当遵循的基本原则是：（1)负责评价的人应当具备胜任能力，应通晓评价主体、控制要素和评价目标；（2)评价应是公正和客观的，并且是完整和可靠的；（3)评价结果应以恰当的方式传达给相关负责人，以此对过度的风险进行控制，并获取改善效率的机会；（4)保存记录以便对所实施的评价进行趋势研究。
2、完善内部控制的外部评估制度
建立完整的内部控制外部评估的标准，有利于明确注册会计师的职责范围、责任承担等细节问题，最终为投资者提供可靠的信息来源。
为了弥补内部控制外部评估在范围上的不足，笔者建议的改善方法是：采用借助注册会计师以外的力量，从不同的角度对上市公司内部控制状况进行评估。例如，可以借助银行的监管力量。遗憾的是，由于我国的资本市场尚处于发展阶段，我国的银行监督机制基本不存在。格罗斯曼和哈特（Grossman & Hart，1982）认为，债务是一种担保机制，能够激励经营者努力工作，节制个人消费并对决策更加负责，从而降低由于所有权与经营权分离而产生的代理成本。埃格豪和波尔顿（Aghion & Bolton，1992）认为，资本结构的选择就是控制权在股东和债权人之间的选择与分配，最优的资本结构就是在一定负债水平上导致企业破产时，能将控制权由股东转移给债权人，从而实现债权人对经营者的控制。可见，债务能更好地约束经营者。银行作为企业重要的债权人，应当在企业的治理机制中起到重要的作用，我国应建立起债权人对企业有效的监督制度。由此可见，国家的监管方式还需要改进。
为了有效地实现监督与评价机制，应从内部审计、内部控制的自我评估和内部控制的外部评估三管齐下，从而确保上市公司的持续发展，降低投资者的风险。

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