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企业年金会计处理若干问题的理论探讨与适用分析


　　(三)企业年金会计确认的原则：权责发生制
　　目前，美国、英国的现行会计准则及IAS.19都将权责发生制作为设定受益基金会计确 认的基本原则，但这一基本原则的确立经历了相当长的一段时间。1948年美国会计程序 委员会(CAP)发布了第一个企业年金会计准则——会计研究公报第36号(ARB36)，该公告 虽然确立了配比原则的主导地位，但仍使用收付实现制确认养老金成本，即将养老金成 本等同于基金的筹措。1956年CAP颁布的ARB47公告和1966年美国会计原则委员会(APB) 发布的第8号意见书，试图改变实务中的收付实现制，实现由收付实现制向权责发生制 的转变，但由于当时要缴存的基金数往往超过了应确认的养老金成本，在大部分企业中 仍盛行收付实现制的成本确认方法，但毕竟开始了企业年金会计应计制的应用。1985年 美国财务会计准则委员会(FASB)颁布了财务会计准则第87号(SFAS.87)再次肯定了权责 发生制的根本原则，并一直沿用至今。但仍然保留了过去企业年金会计的三个基本方面 ：推迟确认某些事项(注：指养老金债务的变化和计划资产公允价值的变化不在发生时 立即确认，而是在后续期间分期确认。)、报告净成本(注：指公司每期确认的养老金成 本包括当期服务成本、利息费用、基金资产的预期报酬、前期服务成本的摊销数、未确 认损益的摊销数等项目，这些项目需汇总成一个金额，在损益表中列示。)和抵消(注： 指企业的养老金负债与提拔的基金资产，两者抵销后以其净额列示在财务报表上。)。 虽然这些特征未被明确说明与广泛理解，且它们在某些方面与应用于其他领域的会计原 则相冲突，但是FASB为避免太大的变动，保持会计准则改革的渐进性，保留了这些特征 。由于美国在企业年金会计领域的权威性，此后，加拿大、英国及IASB相继制定的企业 年金会计准则中都遵循了这一原则。
　　收付实现制和权责发生制差别的根源在于对养老金成本确认和养老金基金筹措之间的 关系认识不同。基金筹措是一个财务程序，其目的是转移资产而达到有可动用的资金以 履行将来支付养老金的义务。而养老金成本的确认是确保在那些将来有权取得养老金的 职工提供服务的期间，将养老金成本系统的、合理的分配于各会计期间，并确认当期的 养老金成本。所以，养老金成本的确认和基金的筹措是两个独立的环节。而收付实现制 将两者合二为一，即养老金成本直接等同于提拨给养老基金的现金数。而权责发生制则 将成本的确认与基金的筹措分开，无论当期基金的拨付数是多少，都需采用某种可接受 的精算方法来计算当期的养老金成本。另外，企业的拨付数往往会受到其他因素的影响 ，如所得税、企业的现金流量及是否有其他的投资机会，这时，某一会计期间的养老金 成本不一定等于该期间企业拨付给养老基金的金额。权责发生制有利于排除些干扰因素 ，因此，无论从何种角度看，与收付实现制相比，权责发生制的确认原则更为真实可靠 。
　　权责发生制的实质性要求就是与收入相配比的费用是在发生时确认，而不管其是否实 际支付。当职工为企业提供了服务，与该服务相配比的未来养老金成本应该在该服务被 提供的会计期间进行确认。同时，企业在确认养老金成本时，应考虑职工以前期间的服 务，确认过去服务成本，并按照一定的方法将前期服务成本分摊到剩余服务期间。本期 确认的过去服务成本的一部分，加上本期的服务成本，减去基金资产的投资报酬，就构 成了当期确认的养老金成本。这样，养老金成本的确认环节也就与养老基金的筹集环节 分开，体现了比较严谨的权责发生制原则。
　　(四)企业年金基金会计确认的特殊问题：最小负债的确认
　　最小负债是累计养老金负债超过基金资产公允价值的部分。是否确认最小负债，一直 存在两种观点。一种意见认为，应在会计报表附注中披露此信息，因为这一金额存在较 大的不确定性，在财务报表上直接确认将会影响会计信息的可靠性或准确性，同时带来 资产负债表的较大波动，而且表内确认使报表上的债务金额上升，给企业带来了不利的 影响：从流动性看，由于无形资产和流动负债金额上升，使流动比率、速动比率、净流 动资本下降；从偿债能力看，债务上升，导致已获取利息倍数下降；从财务杠杆看，负 债权益比率上升，所以养老金负债的确认会导致企业债券等级下降，外部融资成本上升 和企业估价下降，国际会计准则遵循了这一观点。另一种意见认为，附注披露的信息是 无法充分取代资产负债表内确认的。最小负债是企业不可避免的法定负债，如果此时终 止企业年金，企业在一定程度上应承担基金资产不足以偿付累计养老金负债的部分，因 此，理应在资产负债表内反映。而且会计信息的相关性可弥补准确性方面的不足。这是 美国财务会计准则委员会的观点。笔者认为，虽然持续经营是我国企业会计核算的基本 假设，但这并不意味着企业年金计划也遵循持续经营的假设，实际上，设定受益计划存 在较大的破产风险。同时，由于谨慎性原则的要求，笔者认为应该充分估计负债，在资 产负债表上确认附加最小负债。

　　四、企业年金的会计计量问题研究

　　(一)企业年金的计量属性——公允价值
　　一般而言，由于养老金义务持续时间较长，国外通常采用折现的方法确定养老金的当 期服务成本。但是对企业年金资产的计量属性学术界还存在较大的争议。虽然英国FRS. 17、美国SFAS.87及IAS.19都采用以公允价值计量养老金计划资产，认为这种做法会提 高会计信息的及时性和有用性，有效弥补历史成本会计模式的不足。它提供了企业没有 进一步缴存的情况下，基金到期时支付职工养老金的最相关信息；也提供了已向职工承 诺的养老金所必须进一步缴存的最相关的信息。学术界对使用公允价值的争议主要体现 在：首先，公允价值是否可以可靠计量。理论上对公允价值的界定虽然清楚，但实务上 却存在很大的不确定性。如果以市场价格为基础，则对于股票、债券而言，资产负债表 日的市价与报表报出日的市价相差甚远；如果无法获得市场价格或市场价格不可用，而 将预期的现金流量进行折现来估计公允价值，则会进一步增加养老金成本的不确定性。 其次，公允价值的使用必然会造成养老金成本每年产生很大变动，极大影响了企业的利 润申报，而养老金成本的频繁波动又会诱发企业平滑资产、负债和损益的动机和做法， 如企业可以购买商业养老保险，这样其成本是确定的，不受会计计量的影响；可以改变 投资策略，不投资于股权，而投资于优质债券，降低养老金成本的不确定性。但这两种 方式都会造成养老金成本的攀升，更为严重的是会导致股权投资的撤移，直接影响资本 市场的正常运作。
　　从我国的实践看，《企业会计准则——非货币性交易》和《企业会计准则——债务重 组》在修订前都采用了国际惯例，以公允价值计量，但实行后却发现公允价值成为企业 调节利润的重要手段，因此，财政部对上述准则重新进行了修订，限制了公允价值的使 用。由此可见，现阶段在我国将公允价值作为计量的基础还为时过早。笔者建议采用一 种变通的方法，即资产负债表的信息仍然采用基金资产的历史成本或账面价值，但基金 资产的公允价值及其对养老金负债的影响应作为重要信息在报告附注中披露。当资产连 续几个会计期间高于或低于其账面价值时，则应当调整资产的账面价值。这一方法有助 于提高企业财务信息的相关性和及时性，同时也能够在一定程度上防止企业操作利润， 避免损益无意义的剧烈波动。

　　(二)企业年金成本的计量
　　在无相反的证据时，企业对养老金成本的计量基于这样一种假定：企业现在对职工支 付养老金的承诺将延续到预计的职工剩余工作年份。这种假定是和持续经营的会计假设 相吻合的(吴祥云，2003)。按现行的企业年金会计惯例，企业所报告的期间养老金净成 本主要由以下项目组成：当期服务成本、利息费用、计划资产的预计收益、精算利得和 损失的摊销额、过去服务成本的摊销额。笔者将对其有争议的项目进行讨论。
　　1.过去服务成本的计量。过去服务成本是在当期引入企业年金计划或养老金福利发生 变化时，职工前期提供服务所产生的养老金福利现值的变化额。过去服务成本可以是正 的(引入或提高福利)或负的(降低现有福利)。该项目通常是由于建立一项新的企业年金 计划或对原计划进行修订而产生的。根据国际会计准则IAS.19的规定，在计量设定受益 养老金负债时，职工的过去服务成本应在修正的福利成为既得前的平均期限内、采用直 线法子以摊销，有规律地计入养老金成本之中；如果在引入或改变设定受益基金后福利 立即成为既得的，企业应立即确认过去服务成本。对于过去服务成本的会计处理有两种 不同的意见。一种意见认为，过去服务成本是由于职工过去提供了服务而取得的养老金 领取权，因此，这些成本应在当期立即计入企业当期养老金成本中。另一种意见认为， 企业之所以愿意追溯增加养老金，无非是希望它能为企业带来未来的经济利益，如提高 职工未来的生产率、工作效率，降低职工的流动率。不管这些成本的产生是否与过去的 服务相联系，其带来的收益仅涉及本期和将来各期，因此根据收入费用的配比原则，过 去服务成本应当在未来各期进行摊销。其中第二种观点受到了国际上的普遍认可，而IA S.19的会计处理方法显然是吸收了这两种做法。我国企业年金还处于初步设立的阶段， 建立设定受益基金的企业很少，因此，如果也采用过去服务成本立即确认的方法，必然 造成企业在刚刚建立企业年金的阶段负担过重，这在一定程度上会成为企业建立企业年 金、选择设定受益计划的障碍。笔者认为，我国也应采用分期摊销的方法确认职工过去 服务成本。
　　2.精算利得和损失的计量。精算利得和损失是由于实际情况与精算假设不同以及由于 假设变更所造成的预测的福利债务或基金资产金额的变动。IASB和美国的FASB都建议将 当期的精算利得和损失分期计入养老金成本，并规定了相应的摊销方法——走廊摊销法 。IAS.19第92段规定，“如果报告期末累计未确认精算利得和损失净额超过以下两种的 较大者，企业应将部分精算利得和损失确认为收入或费用(按93段规定)：(1)该日期设 定受益义务现值(注：IAS.19中对设定受益义务现值的定义是：企业在不扣除任何计划 资产的情况下，为履行当期和以前期间雇员服务产生的义务所需要的预期未来支付的现 值。)的10%(在抵扣计划资产前)：(2)该日期任何计划资产公允价值的10%。这些现值应 对每一设定受益基金单独计算和运用。”同时，准则第93段规定，“每一设定受益计划 应确认的精算利得和损失的部分，是按第92段确定的差额部分除以参加该计划的雇员预 计平均剩余工作年限求得的。”但是，《英国标准会计实务公告第24号——养老金成本 会计》(以下简称SSAP.24)只要求按照现职职工终身服务年限分期计入养老金成本，但 未说明具体的方法；而正在取代SSAP.24的《财务报告准则第17号——退休福利》(以下 简称FRS.17)在所有重大方面都遵循了IAS.19的规定，但在精算利得和损失的处理方法 上却完全不同于IAS.19。根据FRS.17，精算利得和损失须立即计入当期养老金成本。英 国采用分期确认法的原因在于这种损益既反映估计的改进，又反映经济价值的真正变更 ，某一期间的某些利得可以被另一期间的损失抵消，避免了由于立即确认所造成的养老 金成本的不稳定性和利润的较大波动。但是，对已发生的损益采用摊销的方法，一方面 缺乏概念基础；另一方面，会计准则就必须规定一种权威的摊销方法以规范实务工作中 不同的会计处理，这必然会增加准则制定的难度。而立即确认的方法，改变了对资产、 负债及损益的平滑处理，在一定程度上提高了财务报告数字的透明度和可理解性：损益 表体现以市场价值和当前精算估计为基础计量的养老金成本，资产负债表则体现按资产 负债表日市场价值和精算估计为基础计量的养老金负债或资产，真实反映了资产负债表 日的实际精算估价，避免了分期确认法可能产生的误导。英国的会计准则之所以异于美 国及国际会计准则，其根本原因在于英国的财务会计报告体系和美国及国际会计准则的 规定是不同的，即早在1992年，英国在《财务报告准则第3号——报告财务业绩》中就 引入了第二张业绩报表——全部已确认利得和损失表。英国会计准则委员会(ASB)认为 ，财务业绩项目应该按其性质分组，如果利得和损失主要是因价格变动引起的并且与职 工经营活动所需的资产负债有关，且持有该资产和负债的目的不是为了直接从其价格变 动中受益，则将这些利得和损失计入经营利润会使人产生误解。相反，应把他们报告为 “其他”利得和损失，即应计入全部已确认利得和损失表中，而不是计入损益表。ASB 认为精算损益在性质上与固定资产重估价利得和损失是相似的，因此，在精算损益发生 时，最好在全部已确认利得和损失表中加以确认。显然，立即确认的方法在本质上有突 出的优越性，但却不适用于国际会计准则的财务报告体系。因此，在承认立即确认法的 优越性同时，笔者认为我国在没有解决财务报告体系的实质问题以前，不便采用该方法 。
　　(三)企业年金会计计量的一个复杂问题：精算估价方法的选择
　　精算估价方法主要用于将养老金成本分配于职工提供服务的各个期间。根据美国财务 会计准则委员会1981年讨论备忘录，精算估价方法可分为福利法和成本法。其中，福利 法包括累计福利法、福利/服务年限法和福利/报酬法；成本法包括成本/服务年限法和 成本/报酬法。为了集中讨论本文所关注的问题，笔者不再详细阐述上述方法的具体计 算过程，相关内容可参考美国财务会计准则委员会1981年出版的讨论备忘录和国际会计 准则委员会1995年8月出版的问题白皮书。这里需指出的是，IAS.19(1998年修订)提供 了两种方案，基准方法为应计福利估价法(福利法)，备选方法为预计福利估价法(成本 法)。但在2000年再次修订之后，IASB只允许采用预计单位贷记法又称为福利/服务年限 法)，不再允许选用成本法。另外，美国SFAS.87和英国FRS.17在精算估价方法的选择上 也与国际会计准则趋于一致。显然，在这一问题上，我国会计准则的制定应遵循国际会 计准则的相关规定。但可结合我国的实际，在以下问题作出选择：
　　第一，是否可以在规定一种基准精算方法的基础上规定几种备选方法。虽然固定资产 折旧就有多种会计政策以供选择，但是人们易于理解直线法和年数总和法之间的差别， 但难于理解不同的精算估价方法之间的差异。同时，企业间环境的差异不需要用根本不 同的方法来计量养老金当期服务成本，而假设上的差异就会反映环境上的差异，因此， 笔者认为单一的方法可以提高财务报告的可比性和可理解性。
　　第二，是否可将成本法作为计量养老金当期服务成本的基准方法。许多人比较偏爱成 本法，因为这样每年当期服务成本比较稳定，在一定程度上起到了平滑资产、负债和养 老金净成本的作用。但是，在这种方法下，当期确认的养老金服务成本不是该期职工实 际赚得的养老金福利的精算现值，而是全部预期福利被折现后再按数学的方法一次分配 到各期，这对于计算企业各期的养老金缴存金额可能是理想的，但却没有真正反映当期 服务成本。如假设养老金在60岁时支付，承诺给一位45岁职工一美元养老金现值一定大 于承诺给一位20岁职工的一美元的养老金现值，而对于一位职工来说，他20岁时的养老 金服务成本应小于他45岁的服务成本，而成本法所确认的成本是相等的。因此，福利法 优于成本法。
　　第三，以未来报酬水平为基础还是以目前实际报酬为基础。以未来报酬水平为基础所 计量的养老金负债不符合整个报表的历史成本体系，它包含了未来的预测事项(如工资 的提高)。但是，一般而言，养老金折现率包含了对未来预期通货膨胀的升水。在这种 情况下，如果仍然以实际工资水平为基础，则必然会低估养老金负债和职工当期服务成 本。因此，在计量养老金负债时应优先选用以未来工资水平为基础的计量方法。

　　五、完善我国企业年金会计规范的政策建议

　　我国养老保险体制、资本市场、税收制度和企业年金的发展历程及现实状况和西方国 家都有较大差异，这就造成中西方在企业年金的会计处理上存在较大的差异，因此，我 国企业年金会计准则的制定应立足于我国的实际，并适当借鉴国外的有益经验，绝不能 全盘照搬西方国家的准则蓝本。为提高我国企业年金会计信息的质量，制定既适应于我 国实际情况又能和国际接轨的会计准则，笔者建议：(1)设定受益基金和设定缴存基金 的会计处理是完全不同的，因此，在制定我国企业年金会计规范时，应对其加以区分； (2)设定受益基金，应以权责发生制作为养老金成本的确认基础；(3)精算估价方法，根 据我国目前的情况，准则应限定一种方法，这样有利于会计报表的可比性，同时笔者认 为，应优先选用以未来工资水平为基础的预计单位贷记法，与国际会计准则和美国财务 会计准则相一致；(4)精算利得和损失的确认，应选择分期摊销的方法，在具体摊销方 法上，是选择走廊摊销法，还是选择其他摊销方法，有待于进一步的论证，立即确定的 方法虽然更符合相关性的原则，但现阶段采用显然为时过早；(5)养老金资产完全采用 公允价值计量可能操之过急，可以考虑在保证相对可靠的条件下采用公允价值计量属性 。

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