一

　　人力资源会计是把人作为有价值的组织资源，而对它的价值进行计量和报告的程序。它的目的在于用人力资源的创造能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息。人力资源会计的基本内容包括人力资源成本会计和人力资源价值会计两个方面。人力资源投资形成人力资源成本。人力资源成本是为了获取企业的人力资源而发生的招聘、录用、教育、培训、医疗、保险、福利、使用、管理等的费用和支出，它单独计量人力资源方面的实际支出（投资），按受益转作费用，符合配比原则，并使管理当局及其他报表使用者全面考核投资回报率，避免把人力资源上的支出仅看作一种耗费，能有效地利用人力资源。人力资源价值会计主要研究人力资源对企业的经济价值如何计量以及人力资源经济价值的决定因素问题，目的在于用人力资源的创利能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息。
　　
　　人力资源会计自60年代提出至今已有几十年了，中外学者对此作了许多有益的研究与探索，积累了宝贵的经验与成果。然而，至今仍未形成较为完善的学科体系，还停留于“纸上谈兵”，无法付诸实践。究其原因，主要有以下几个方面：
　　
　　第一，从人力资源成本会计的内涵看，对“人力资产”的归集和分配，只是原有会计核算程序的改革，并未突破传统会计的范围。帐面上人力资产的价值并不代表人所（能）创造出的价值。因为，对不同能力的人所发生的招聘、培训等费用可能是一样的，从而帐面上无从体现不同人力资源的经济价值。以现时重置成本计价，有个重置标准和不同企业的可比性问题，与财务会计的结合问题也没有很好解决。
　　
　　第二，由于人力资源的确认与计量不是以实际成本为基础，其中涉及到许多主观因素和假定条件，不同学者从不同角度提出的模型大相径庭且过于繁琐。因此，至今未与传统财务会计融合，只能作为管理会计的一个组成部分来提供信息。
　　
　　第三，劳动者的权益未能明确界定。企业因取得、开发和使用人力资源付出一些代价，特别是将人力资源上的支出资本化为一项单独的资产，从投资者立场看似应属于企业所有者，但人力资产上的那部分支出恐怕并不足以说明所有权的归属。劳动者的权益如何确定，这理应是人力资源会计的核心及本质所在，而我们却弃之不顾，那么我们何以从根本上明确劳动者在企业中的地位？我们又何以从根本上调动劳动者的内在积极性？
　　
　　目前我国许多企业陷于困境，政府为使企业能尽快脱困而绞尽脑汁，问题到底出在哪里？缺资金？缺资源？缺技术？这些都还不是关键，关键是产权问题，而劳动者的权益更是关键中的关键。随着社会经济的发展，产品成本中物化劳动的比重越来越低，活劳动的比重越来越高，如果我们在分配生产剩余时仍旧只考虑物力资产而不顾及人力资产的话，就无法激发劳动者的劳动热情，无法激发企业的活力。这是知识经济发展的内在要求，也是人力资源会计必须面对的课题。

　　二

　　在21世纪来临之际，人类正经历着从工业经济向知识经济的历史性跨越。联合国“经济合作与发展组织”（OECD）认为，知识经济是指建立在知识和信息的生产、分配和使用之上的经济。知识经济是与农业经济、工业经济相对的人类社会发展的又一经济形态，知识将成为继土地、劳动、资本之后的第四种生产要素，并以其重要性跃居于各生产要素之首。在一些发达国家，知识经济已经开始取代已有上百年历史的工业经济。联合国经合发展组织在1996年度报告中指出，其主要成员国国内生产总值50％以上是以知识为基础的，经济结构已明显转型。
　　
　　知识经济时代的到来，人类社会经济生活的各个方面将要发生深刻的变化。会计作为为经济管理服务、提供经济决策信息的手段，也必须适应社会经济形态的这一重大变迁，因而，提供有关人力资源投资的增减、人力资源价值的大小和人力资源利用效果等方面信息的人力资源会计理当成为知识经济时代的会计主流。

　　（一）知识创新是知识经济社会发展的主要动力

　　尽管知识及知识创新曾对农业经济、工业经济社会的发展起过巨大作用，但这种作用在知识经济时代表现得更为明显，并成为知识经济社会发展的主要动力。曾有人预计：在知识经济时代，社会经济的发展将有80％甚至90％来源于知识及知识创新的贡献，而仅有10％到20％来源于其他生产要素的贡献。正因为知识及知识创新将成为社会经济发展的主动力，所以提供知识、拥有知识创新能力的知识阶层成为社会的主体便是知识经济社会发展的必然结果。有资料表明，在美国白领阶层已占到了劳动者的50％。排名全球第五的美国微软公司，其资产负债表上显示的资产总额仅为143.87亿美元，而微软公司的市场价值估计达1485.9亿美元，两者何以差距如此之大？是人力资产所致。微软公司雄居世界软件产业之首，其最根本的优势在于它拥有大量的、世界一流的高科技人才队伍。上述差距也说明了传统财务报表未将人力资产纳入其揭示范围的巨大局限性。既然知识阶层将成为社会主体，作为知识创新载体的人力资源已成为知识经济发展的首要资源，那么作为对人力资源进行确认、计量、记录和报告的人力资源会计成为知识经济时代的会计主流也就是历史发展的必然。

　　（二）人力资源投资将是知识经济时代投资的主流形式

　　人力资源投资从宏观的角度看就是一个国家对教育的投资，就微观而言就是企业对在职职工的培训和知识更新。尽管人力资源投资是一项收益期长、效益不直观的投资，但可以预计在知识经挤时代，由于知识及知识创新成为知识型企业生存与发展的首要条件，人力资源投资将会越来越受青睐，并将成为最富成效的主流形式，这是因为知识经济的核心是智力与创新，没有教育投资和科研条件的支持，智力知识与科技能力就会失去基础；另一方面，知识经济通过智力资源开发，逐步替代工业经济时代依为命脉的、业已短缺的自然资源如石油、土地等而成为最主要的资源，从而获得经济的可持续发展，可见对人力资源的占有比对自然资源的占有将更为重要，人们通过对人力资源投资获得的收益将大大超过对自然资源投资获取的收益。为了反映从物业投资为主到人力投资为主，这一投资形态的重大转变，会计就必须对人力资源投资的成本、经济效果等进行评价、确认、记录、计量的报告，为人力资源策划、控制和合理使用提供可靠信息，因而人力资源投资会计在知识经经济时代将成为倍受重视的会计领域。

　　（三）人力资源管理将是知识经济时代企业管理的核心内容

　　工业经济时代的企业管理重点是生产经营，而知识经济时代企业管理的重点将是知识创新，一个企业有没有知识创新能力将成为判断其管理水平高低的主要标志，因而对人力资源——知识创新载体的管理成为知识经济时代企业管理的核心内容也是知识经济向企业管理领域渗透的逻辑结果。为了对人力资源进行卓有成效的管理，获得关于人力资源全面、有效、相关可靠的信息尤其是关于人力资源价值增减动态方面的信息就至关重要。因而，人力资源价值会计将在知识经济时代里有着广阔的运用舞台。

　　三

　　面对即将来临的知识经济时代，面对知识经济对人力资源的呼唤，我们将如何应对？笔者认为根本途径是：改变用人机制，从制度设计中体现重视知识、尊重人才的实质性内容。这就要求我们从中国实际出发，研究和改进人力资源会计理论，并将其尽快付诸实施。我们可以从以下几方面入手：
　　
　　第一，人力资源是知识经济时代的第一资源，应当在会计信息中加以反映，否则就会造成会计信息的失真。著名经济学家布鲁墨特曾经一针见血地指出：“在公司总经理致股东的信函中，通常有这样一句老生常谈的话：‘我们的全体职工是公司最重要和最宝贵的资产。’但是，翻过这一页信函之后，人们会问：作为公司最重要和最宝贵的人力资源，为什么没有反映在报表之中，它们究竟是增加了还是减少了？”
　　
　　第二，鼓励企业加大人力资源的投资力度，提高企业员工素质。人力资源是21世纪的战略资源，我国的现实情况是：建设基金严重短缺，物质资源相对不足，唯有人力资源数量丰富而其潜力有待开发。有资料显示，我国企业中，工程技术人员仅占职工总数的46％，技术工人队伍中初中以下文化程度的占67％，初中、技校程度的占30.4％，大专以上文化程度的占2.6％，显然有着巨大的开发潜力。我国经济建设人、财、物三大资源的特定格局决定了我国的资源开发既不能以物质资源开发为中心，也不能以资金资源的开发为重心，而只能扬长避短，根据我国人力资源数量丰富、开发潜力巨大的特点，走大力强化人力资源开发的道路，使巨大的人口负担转化为巨大的资源优势，变人口压力为人口动力，化包袱为财富，这才是我国资源开发战略中最为明智的选择。
　　
　　第三，完善用人机制，降低企业因人才流失而造成的损失，保障企业人力资源投资收益。现行会计制度规定的职工教育经费计提比例过低（仅占工资总额的1.5％），远远不能满足实际需要。并且培训费用不能作为人力资源投资成本资本化，直接计入企业的当期损益，势必会影响企业的短期经济利益。这使企业开发人力资源、提高人才素质受到严重阻力。与国企形成鲜明对比的是外资企业的用人策略。外企注重人力资源的开发与管理，他们一方面向员工提供有吸引力的工资、福利、医疗、保险、住房、养老等待遇；一方面又为员工提供进修、培训、升职的机会，为员工创造发挥潜力的条件。据统计，外资企业中高级技术、管理人员的技工70％以上来自国有企业。
　　
　　第四，明确劳动者权益，人力资产与物力资产共同创造剩余价值，亦应共同分享剩余利润。现行会计制度中只有物化资产，没有人力资产，将决定知识经济发展的第一资源排除于会计核算之外，显然是不合理的。况且因为没有体现人力资本，劳动者与所有者的产权结构不能明晰，劳动者失去了分配剩余价值的资格。劳动者的劳动积极性受到极大的挫伤，使我国本不丰富的人才资源雪上加霜。
　　
　　第五，人力资源会计核算应避繁就简，帐户设置不易过多过细，人力资源价值的计量也不必罗列繁琐的公式，可比照工资标准确定一个基数，然后由劳动力市场的经济杠杆自动调节。

　　四

　　综上所述，完善的人力资源会计应包括以下三项内容：

　　（一）人力资源成本会计

　　对人力资源投资形成人力资源成本，这部分内容已经论证得较为全面，并且理论界基本达成共识。归纳人力资源成本的内容应包括以下几项：

　　1、原始成本。即用人单位为了获得人力资源而发生的费用，包括招聘费和调人费。

　　2、追加成本。指各种正规的培训费，包括新进员工上岗前的培训费和为了使劳动者获得工作技能和知识更新而进行的教育培训的费用。

　　3、使用成本。指人力资源使用过程中所发生的直接或间接费用，包括工资、奖金、福利费和与人力资源使用有关的各种费用。

　　4、安置成本。指职工内部调动（转岗分流）过程中发生的各种费用和退职、退休后发生的各种费用，包括按照收益费用配比原则和权责发生制原则而预提的相关费用。

　　5、流动成本。指职工因解聘、辞职而发生的各种费用，包括企业支付的解聘费用或职工“跳槽”过程中发生的劳动争议诉讼费等。

　　6、机会成本。指职工在调动期间耽误工作而造成的损失，或者在选择工作岗位时放弃某种机会而造成的损失。

　　7、沉没成本。又称旁置成本。指的是已经投入的人力资源成本，因某种原因没有加以有效地使用而闲置起来造成的损失。

　　8、重置成本。职工调动后，要重新物色合适的人顶替而发生的各种费用。

　　（二）人力资源价值会计

　　人力资源价值是蕴含于人体内的能带来经济利益的潜在劳动能力，人在运用这种劳动能力的过程中可以创造出新的价值。人内在的劳动能力的价值只能推测、判断而无法准确计量，但它创造出的外在的价值却是可以计量的。对人力资源价值的计量可以以过去创造出的价值为计量基础，也可以以将来能创造的价值为计量标准。对于这种价值的计量不可能绝对准确，而只能用推算的方法。虽说目前提出的各种计价方法尚不成熟也欠操作性，但它对经济和会计理论的贡献却是不可磨灭的——它使人们认识到人是有价值的经济资源，是比任何物质资源都更有价值的经济资源。这就足够了。为了便于操作，有关部门可组织会计理论与实务界人士比照工资制定标准确定一个基数，然后由劳动力市场的经济杠杆自动调节。

　　（三）劳动者权益会计
　
　　劳动者权益会计是针对人力资源价值会计的不足提出的一种改进方案。它在承认人力资源是有价值的经济资源的基础上，更进一步提出人以劳动者的身份参与企业的生产经营，人对企业的贡献高于其他任何物质资源，所以他们应该同物质资源的所有者一样享有对企业新出价值的分配权。这种权益包含两项内容：一是法定的劳动者权益，指国家为保障劳动者个人或集体利益而以法规形式明确从成本、费用中计提的补偿性劳动者权益，按劳动力市场机制和当时的生活资料的价格来确定；二是实现的价值增值部分，按留存的劳动者权益以及劳动者的实际贡献，进行资产性收益分配和劳动者权益的收益分配后，划归劳动者权益的部分。人力资本参与企业分配的形式可以是货币形式（如效益工资），也可以是非货币形式（如参股，参股方式有劳力股、职工股、效益股等）。劳动者权益的确立，有利于调动劳动者的劳动积极性，因为劳动者对企业关心的“内容”增加了，劳动者真正需要与企业共兴亡了。

　　为适应人力资源会计将人力资源权益作为其核算中心的要求，我们应该对传统财务会计的会计恒等式作一些适当的修正，即将原有的会计恒等式：
　　
　　资产=负债+所有者权益
　　
　　扩展为：
　　
　　物质资产+人力资产=负债+所有者权益+劳动者权益
　　
　　这一公式表明，在人力资源会计管理系统内，人力资源已经成为企业组织的一项首要经济资源，并视同一项最重要的特殊资产进行价值核算与控制，劳动者不但获得自身价值的补偿、人力资源产权权益的体现，还将以知识型人力资源产权所有者的身份参与企业最终剩余价值的分配。
　　
　　总之，我们坚信，人力资源会计尤其是劳动者权益会计模式的推行，将会促使人们从单纯的人事关系组织，转为全方位的人力资源开发管理；从仅重视单个有特殊才能的人才，到重视所有的各个层次的人才；从只考虑教育的经济价值，到把人力作为组织的一项重要经济资源、视同一项最重要的特殊资产进行价值核算与控制。一句话，其理论，是会计的一种创新：其实行，必将带来巨大的社会经济效益。